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Sobre algumas questões do ISS

Atendendo ao que dispõe o art. 146, III, da Constituição Federal (CF/88), foi aprovada em 31/06/2003 a Lei Complementar nº 116/2003 (DOU 01.08.2003) que trata do ISS. A nova legislação ao mesmo tempo que trouxe soluções para inúmeras controvérsias, como a definição do local da prestação de serviço, provocou novos e apaixonantes conflitos. Essa é a razão de apresentarmos alguns dos dispositivos onde ainda persistem questões quanto à sua aplicação.

(1) A Tributação das Sociedades Uniprofissionais

O Decreto-lei nº 406/68 assegura no art. 9º, § 3º, que a tributação das sociedades uniprofissionais se dê em relação a cada profissional habilitado, e não sobre o faturamento da sociedade, sendo a redação originária desse artigo:

Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens I, III, V (exceto os serviços de construção de qualquer tipo por administração ou empreitada) e VII da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.

Essa redação foi modificada pelo art. 3º, V, do Decreto 834/69. A nova redação é:

Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 2, 3, 5, 6, 11, 12 e 17 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável'. ainda em vigor apesar de alguns de seus artigos terem sido modificados pelo alterados por revogados pela LC 116/03

A redação foi novamente alterada pela Lei Complementar 56/87, passando a ser::

Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.

Com a aprovação da Lei Complementar 116/2003 instaurou-se a discussão sobre o fim do privilégio fiscal daquelas sociedades, dada a suposta revogação do o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei 406/68, tendo alguns municípios modificado a sua lei tributária passando a cobrar ISS tomando como base de cálculo o preço do serviço.

A causa da discussão está no art. 10 da LC 116/03, in verbis: 

Art. 10. Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-lei 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3º do Decreto-lei 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei 7.912, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987, e a Lei Complementar 100, de 22 de dezembro de 1999. 

Vale lembrar que a revogação de uma lei pode ocorrer de forma expressa ou tácita. Expressa, quando a lei revogadora expressamente declare que a lei anterior fica revogada. Tácita, quando a lei seguinte trata inteiramente da matéria da lei revogada ou quando é com ela incompatível. Esses princípios estão expressos no do tema o art. 2º da Lei de Introdução ao Código Civil:

Art. 2º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue. 

§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.

Relendo o art. 10 da LC 116/03 não encontramos o art. 9º do Decreto-Lei 406/68. Assim, é válido afirmar que revogação expressa não ocorreu na espécie. Sobre o tema, deve ser lembrado que a Lei Complementar nº 95/98, que trata do Processo Legislativo, estabelece, expressamente, que a cláusula de revogação deverá enumerar textualmente as leis ou disposições legais que pretende revogar. É o que diz o art. 9º da LC 95/98, alterado pela LC 107/2001, in verbis:

Art. 9º A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas.

Conclui-se portanto, que a LC nº 116/03 cumpriu o disposto no artigo 9º da LC nº 95/98, porquanto enumerou diversos dispositivos, expressamente, para o fim de revogá-los. Não o fez contudo em relação ao artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68.

Entretanto, pode-se argumentar ter havido a revogação tácita do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei 406/68, haja vista que os dispositivos que lhe seguiram, conferindo-lhe nova redação, foram, todos, expressamente revogados pelo art. 10 da Lei Complementar 116/03.

Some-se a isso o fato de que não tem assento no ordenamento jurídico a figura da "repristinação". Aliás, é esse o principal argumento dos que defendem o fim da tributação fixa das sociedades uniprofissionais, vez que a revogação da lei revogadora não faz ressurgir a norma inicialmente revogada.

Não há, entretanto, que se falar em revogação tácita pois, como já dito antes, a revogação tácita ocorre quando a lei revogadora trata inteiramente da matéria disciplinada na lei revogada ou quando é com ela incompatível. No caso, não há incompatibilidade entre o tratamento existente nas leis. É que as legislações posteriores ao Decreto-lei 406/68 imprimiram, tão-somente, nova redação ao § 3º do art. 9º, sem modificar, em nada, seu conteúdo. Em outras palavras, mantiveram-se a essência e a natureza da tributação por valor fixo para as sociedades uniprofissionais. Adicionalmente a LC n° 116/03 não regulou inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior, não tratando justamente da tributação dos sociedades uniprofissionais. Assim, como não houve inteiro disciplinamento da matéria por lei posterior nem a existência de incompatibildade, não como admitir a revogação tácita.

Por fim, cumpre trazer à tona recente decisão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais validando o entendimento ora exposto:

Mandado de Segurança Preventivo - Direito Intertemporal - ISSQN - Artigo 9º, §3º, do Decreto Lei nº 406/98 - Revogação - Lei Complementar 116/03 - Inocorrência. O regime especial da tributação do valor do ISS devido pelas sociedades profissionais de que trata o §3º, do art. 9º do Decreto Lei nº 406/68, continua em vigor, porquanto a Lei Complementar nº 116/03 não revogou o referido dispositivo legal.

No mesmo sentido decidiu o Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul:

Agravo Interno. Decisão de relator que nega seguimento a agravo de instrumento. Mandado de Segurança. direito tributário. Base de Cálculo do ISS. Sociedades Profissionais. Inviabilidade da cobrança fundamentada no preço dos serviços prestados. artigo 9º, parágrafo 3º do DL. n. 406/68. Jurisprudência desta corte a afastar a pretensão. Negativa de seguimento. Artigo 557, "caput", do CPC. Esta corte, em casos análogos, tem manifestado o entendimento de que a cobrança do ISS, tendo como base de cálculo o preço do serviço (em se tratando de sociedades profissionais), se mostra em desconformidade com o que prevê o artigo 9º, parágrafo 3º do dec.-lei n. 406/68 (artigo este que não restou revogado pela LC n. 116/03), de maneira que, para efeitos de concessão de liminar em mandado de segurança, têm-se a relevância dos fundamentos e urgência, justificada esta na cobrança ilegal e abusiva de tributo, quando são conhecidas as dificuldades enfrentadas pelas partes ao pretenderem eventual repetição contra os entes públicos. Negativa de seguimento ao recurso que se impunha. Artigo 557, "caput" do CPC. Agravo interno improvido, por maioria.4

Não há razões, portanto, para que os municípios deixem de tratar as sociedades uniprofissionais de forma privilegiada na tributação do ISS, haja vista a plena vigência do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei 406/68. 

(2) A Tributação da Construção Civil

É agora o § 2º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68 que está no foco dessa questão. 

Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço
(...)

§ 2º Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:

a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo prestador de serviço;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

Assim, cada alínea do § 2º do art. 9º, tinha por escopo a determinação correta do imposto devido pelo prestador do serviço. Na primeira, onde é descartada a inclusão dos materiais fornecidos por terceiros para realização da obra ou serviço, o objetivo perseguido foi evitar que os materiais, já tributados pelo ICMS, fizessem parte da base de cálculo do ISS, e o imposto efetivamente incidisse apenas sob o serviço realizado. Na segunda hipótese, o objetivo da exclusão foi evitar uma tributação repetida sob o mesmo aspecto material do fato gerador do imposto, ou em outras palavras, cada sujeito passivo seria responsável pelo pagamento do imposto respectivamente pela parte da obra de que foi encarregado, e do que efetivamente recebeu.

A redação aprovada na LC nº 116/03 foi:

Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.

§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

II - (VETADO) (1)

§ 3º (VETADO)

Na nova sistemática do ISS, foi preservada para o prestador de serviços nos itens 7.02 e 7.05 a dedução dos valores dos materiais fornecidos pelo prestador do serviço. O veto presidencial ao dispositivo contido no inciso II, do art. 7º, da LC nº 116/03 , o que permitia a dedução dos valores das subempreitadas, provocou uma discussão quanto à permanência do desconto conforme previsto no art. 9 do Decreto-Lei nº 406/68. 

Uma interpretação apressada do art. 7o do novo ordenamento jurídico do ISS levaria a situações como a demonstrada abaixo: 

Uma construtora A é contratada para realizar uma obra orçada em R$10.000. Ela contrata uma subempreitera B para realizar o serviço. Concluído o serviço A recebe os R$10.000 e paga o ISS devido no valor de R$500, calculado pela alíquota máxima (art. 8o da LC no 116/03). Depois paga a subempreitera pela sua parte na obra R$4.000, que deve arcar, pela nova sistemática, com o pagamento do ISS, agora no valor de R$300.

O resultado, sem o desconto da subempreitada, é um ISS de R$ 600 relativo a um único fato gerador, a prestação do serviço contratado pelo valor de R$10.000, e que aponta para a aplicação de uma alíquota efetiva de 6%. Houve, portanto, um aumento de alíquota sem base legal, o que fere o inciso I do art. 150 da CF/88, e, adicionalmente, o desrespeito ao artigo 8o da LC nº 116/03, o que fixa a alíquota máxima do ISS em 5%.

Adicionalmente, vale lembrar que, em função das considerações apresentadas antes, concluiu-se que a norma prevista no art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68 não foi revogada pela Lei Complementar 116/03 e, ao encontrar-se plenamente em vigor e válida, permanece também em pleno vigor a norma de desoneração para a tributação das obras de construção civil, podendo ser descontados os valores das subempreitadas utilizadas na sua realização. 

7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 
7.06 - Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço.

Na mensagem nº 362, 31 de Julho de 2003, Razões do veto, consta que "A norma contida no inciso II do § 2º do art. 7º do projeto de lei complementar ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do § 2º do art. 9º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, somente se permitia a dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto de Lei Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao imposto. A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte da subempreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao dispositivo”.