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O ISS NA HORA DE AJUSTES - QUESTÕES
IMPORTANTES
Sérgio Paulo Vieira Villaça
Chefe da Coordenadoria de Qualidade do TCE-RJ
Editor do Boletim CEBI
Introdução
Com a introdução do Simples Nacional algumas mudanças na
administração do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
(ISS) se fazem necessárias. Esse texto recupera e comenta alguns
dos problemas comuns na correta aplicação da legislação desse
imposto como subsídio para os ajustes que ora devem ser feitos.
Entre os tributos que os municípios têm a competência para a
sua instituição e arrecadação o Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISS) é, para muitos municípios, aquele que
produz melhores resultados em termos de arrecadação. Mesmo assim
ele ainda não é totalmente explorado, sobretudo por exigir um
melhor aparato legal, onde se destaca a necessidade de
regulamentos mais completos e atualizados, e administrativo, aqui
incluídas questões como o uso da tecnologia e da capacitação
de pessoal, notadamente para a fiscalização dos contribuintes.
Vale destacar que também contribui para essa sub-utilização a
complexidade que resultou das constantes mudanças na sua
legislação. Um pequeno relato sobre a sua evolução é
suficiente para observarmos a grande quantidade de normas
editadas, alteradas ou revogadas na sua não tão longa
existência já que ele apareceu pela primeira vez no elenco
tributário pátrio com a edição da Emenda Constitucional n. 18
em 01/12/65. Essa emenda, onde pela primeira vez os impostos são
tratados segundo conceitos econômicos, criou o Imposto sobre
Serviços de Qualquer Natureza em substituição ao Imposto de
Indústrias e Profissões.
Foi também nessa época que foi aprovada a Lei Complementar
5.172/66, prevista na EC 18/65 e que é até hoje o Código
Tributário Nacional (CTN). Mais tarde a Constituição de 1967
confirmou essa EC e continuou a estabelecer que os critérios dos
serviços seriam definidos em lista por Lei Complementar (art. 25,
II).
A grande mudança ocorre com a edição do Decreto-Lei n. 406,
de 31 de dezembro de 1968, que estabeleceu as normas gerais de
direito financeiro aplicáveis aos impostos sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de
qualquer natureza. Esse DL disciplinou alguns temas importantes
para o ISS, tais como: o fato gerador, a base de cálculo e o
contribuinte do imposto, tendo inclusive revogado os artigos 71 a
73 do CTN, os que tratavam do ISS.
Outra mudança a ser destacada ocorre em 1969 com a edição do
Decreto-Lei 834, de 08 de setembro de 1969, que amplia a lista de
serviços de 29 para 66 itens. A Emenda Constitucional n. 1/69
aprovada ainda nesse ano conformou o novo sistema tributário
nacional sem, entretanto, alterar a estrutura desse imposto.
Em 1987, a Lei Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987,
amplia a lista para 100 itens e altera o parágrafo § 3º do art.
9º do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que trata
do ISS de sociedades de profissionais.
A Constituição Federal promulgada em outubro de 1988, não
alterou substancialmente o sistema tributário nacional nem a
estrutura do ISS. Mudou um pouco a redação com relação aos
seus aspectos "residuais", passando a incidir o imposto
sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos no artigo
155, II (competência do ICMS), definidos em lei complementar.
Depois da edição da última Constituição, ainda tivemos a Lei
Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999, que alterou o
Decreto-Lei no 406/68 e a Lei Complementar no 56, de 15 de
dezembro de 1987, para acrescentar serviço sujeito ao Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza, tratando de questões de
rodovias e pedágios. Por esse instrumento, o art. 9º, do DL 406,
ganhou os parágrafos 4º, 5º e 6º, revogados mais tarde pela
Lei Complementar 116 de 2003.
As mudanças da LC 116/2003
Com a edição da Lei Complementar nº. 116, de 31 de julho de
2003, o legislador tratou de inovar principalmente aspectos
relacionados com o fato gerador do imposto, a base de cálculo e
as alíquotas, que até então haviam sofrido poucas alterações
ao longo do tempo.
Na sistemática anterior, art. 8º. do DL 406/68, o Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza, tinha como "fato gerador a
prestação, por empresa ou profissional autônomo, com o sem
estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa".
Assim, estabelecia como hipótese material de incidência do
imposto: a) a prestação de serviços constante da lista a ele
anexa; b) serviço prestado por empresa ou profissional autônomo,
com ou sem estabelecimento fixo.
A hipótese de incidência do ISS muda radicalmente na LC nº.
116/2003, conforme podemos constatar de seu art. 1º:
"Art. 1º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza,
de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como
fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa,
ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do
prestador".
Deixam, com a mudança, de ser pressupostos jurídicos à
incidência do imposto o fato do prestador do serviço ser empresa
ou profissional autônomo, bastando, para tanto, que preste
serviços de qualquer natureza constante da lista a ela anexa.
A expressão "ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador", a que se refere o
texto legal, parece indicar que é tributável todo e qualquer
serviço, ainda que prestado sem fins econômicos e de forma
eventual ou, ainda, nos casos em que a prestação de serviços
não seja a preponderante, como é o caso de serviços prestados
por indústrias ou pelo comércio.
Os §§ 1º., 2º. e 3º. do art. 1º da LC 116/2003
estabelecem adicionalmente que também incide o imposto sobre o
serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se
tenha iniciado no exterior do País e sobre os serviços prestados
mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados
economicamente mediante autorização, permissão ou concessão,
com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final
do serviço (serviços prestados por empresas concessionárias de
serviços públicos: telefonia, água, luz, etc).
Mudaram também as clausulas de não incidência, que passaram
a ser: I - as exportações de serviços para o exterior do País;
II - a prestação de serviços em relação de emprego, dos
trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho
consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem
como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados; e III - o
valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários,
o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e
acréscimos moratórios relativos a operações de crédito
realizadas por instituições financeiras.
Vale lembrar que na sistemática anterior, parágrafo único do
art 10 do DL 406/68, o imposto não incidia sobre os serviços
prestados em relação de emprego, por trabalhadores avulsos,
prestação de serviços em relação de emprego, dos
trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho
consultivo ou de conselho fiscal de sociedades.
Outra mudança importante foi a relativa ao local da
prestação do serviço. O DL 406/68 estabelecia duas regras
básicas para o local da incidência do imposto: o do
estabelecimento e/ou domicílio do prestador e o local da
prestação do serviço, conforme seu artigo 12:
"Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de
estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso de construção o local onde se efetuar a
prestação".
Já o art. 3º da LC 116/03, estabeleceu três critérios para
a incidência espacial do imposto:
a) no local do estabelecimento prestador e, na falta deste, o
domicílio do prestador exceto nas hipóteses indicadas nos itens
a e b abaixo.
b) no local da prestação dos serviços indicados abaixo, exceto
se executados em águas marítimas, onde, com exceção da
execução de serviços portuários, considera-se o fato gerador
do imposto no local do estabelecimento prestador:
· de instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras
estruturas;
· de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem
ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia,
postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza;
· de execução, por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou
elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e
montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento
de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do
local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS);
· de acompanhamento e fiscalização da execução de obras de
engenharia, arquitetura e urbanismo;
· de demolição;
· de reparação, conservação e reforma de edifícios,
estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local
da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS);
· de varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,
reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e
outros resíduos quaisquer.
· de execução da limpeza, manutenção e conservação de vias
e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques,
jardins e congêneres;
· de execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de
árvores;
· de controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de
agentes físicos, químicos e biológicos;
· de florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e
congêneres;
· de execução dos serviços de escoramento, contenção de
encostas e congêneres;
· de limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos,
lagoas, represas, açudes e congêneres;
· de guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores,
de aeronaves e de embarcações;
· de vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas;
· de armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e
guarda de bens de qualquer espécie;
· de diversões, lazer, entretenimento e congêneres, aqui
incluídos: espetáculos teatrais; exibições cinematográficas;
espetáculos circenses; programas de auditório; parques de
diversões, centros de lazer e congêneres; boates, taxi-dancing e
congêneres; shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas,
concertos, recitais, festivais e congêneres; feiras,
exposições, congressos e congêneres; bilhares, boliches e
diversões eletrônicas ou não; corridas e competições de
animais; competições esportivas ou de destreza física ou
intelectual, com ou sem a participação do espectador; execução
de música; fornecimento de música para ambientes fechados ou
não, mediante transmissão por qualquer processo; desfiles de
blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e
congêneres; exibição de filmes, entrevistas, musicais,
espetáculos, shows, concertos, desfiles, óperas, competições
esportivas, de destreza intelectual ou congêneres; recreação e
animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza.
(OBSERVAÇÂO: no caso da produção, mediante ou sem encomenda
prévia, de eventos, espetáculos, entrevistas, shows, ballet,
danças, desfiles, bailes, teatros, óperas, concertos, recitais,
festivais e congêneres, a incidência é considerada no local do
estabelecimento prestador.)
· de transporte de natureza municipal;
· de planejamento, organização e administração de feiras,
exposições, congressos e congêneres;
· serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de
terminais rodoviários, ferroviários e metroviários.
c) no local do estabelecimento do tomador ou intermediário do
serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver
domiciliado:
· na hipótese da incidência do imposto sobre o serviço
proveniente ou cuja prestação se tenha iniciada no exterior do
País;
· no caso de fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter
temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou
temporários, contratados pelo prestador de serviço.
Ainda sobre essa questão, vale destacar que a tributação no
local do estabelecimento gera a possibilidade de alguns
municípios praticarem alíquotas muito baixas como forma de
atrair empresas prestadoras de serviços, competindo de forma
indesejada com municípios próximos.
Contra essas práticas, vale citar que alguns municípios
desenvolvem algumas medidas em relação aos contribuintes de ISS
que prestam serviço para tomador de serviço estabelecido no
município com a emissão de documento fiscal autorizado por outro
município. O caso mais recente é a Resolução SMF nº 2.515,
publicada no dia 1º de agosto de 2007 no Diário Oficial,
regulamenta o Decreto 28.248, de 30 de julho do Município do Rio
de Janeiro. Pela nova legislação, fornecedores de serviços nas
condições acima descritas deverão fornecer informações,
inclusive a seu próprio respeito, para sua inscrição em
cadastro específico na Secretaria Municipal de Fazenda. O tomador
do serviço estabelecido no Município do Rio de Janeiro, ainda
que isento ou imune, será responsável pelo pagamento do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, devendo retê-lo e
recolhê-lo no caso em que o prestador de serviços emita
documento fiscal autorizado por qualquer outro município
localizado no País e não esteja em situação regular no
cadastro específico da Secretaria Municipal de Fazenda.
Com relação à base de cálculo a regra geral, como na
legislação anterior, foi mantido o preço do serviço (art.
7º.). Como exceção à regra geral, temos os serviços de
construção civil, incluindo reforma de prédios, pontes e
congêneres (itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços), somente
estes, onde na determinação da base de cálculo poderá ser
deduzido o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos
serviços. Vale destacar que, com o veto do inciso II, do art.
7º., não existe a possibilidade de dedução da base de cálculo
do ISS dos serviços de subempreitdas como previsto no texto da
lei aprovado pelo Congresso. Apesar do veto, alguns municípios
mantêm em suas legislações a permissão dessa dedução desde
que já tributadas pelo imposto no seu território.
Quanto às alíquotas, o art. 8o. inciso II da LC 116/2003 fixa
em 5% (cinco por cento) a alíquota máxima para todas as
atividades. Já em relação à alíquota mínima alguns entendem
que seu valor é 2% (dois por cento), como fixada pela a EC nº
37/02, que continua em vigor. Essa interpretação, entretanto,
não é pacífica pois alguns entendem que a LC 116/2003 atende ao
disposto no inciso I do § 3º, do art. 156, da Constituição,
alterado pela EC 37/02, que determina que cabe à lei complementar
fixar as alíquotas máximas e mínimas, mesmo tendo aquela lei
complementar fixado apenas a alíquota máxima deixando, portanto,
a mínima a critério dos Municípios, tendo assumido o legislador
que essa fixação iria de encontro à autonomia Municipal
assegurada na Constituição Federal (art. 30). Já os que
entendem o contrário argumentam que a lei complementar não
revoga a Emenda Constitucional na qual já fora fixada a alíquota
mínima do imposto em 2% (dois por cento).
O cálculo do imposto dos profissionais autônomos constitua a
ser feito por alíquotas fixas ou variáveis, sem levar em
consideração a remuneração pelos serviços prestados, na forma
prevista no § 1º. do artigo 9º. do DL 406/68, o qual não foi
revogado. Ao redigir esse artigo o legislador definiu que não é
o preço do serviço que especifica a base de cálculo do ISS para
determinadas atividades. O que fixa a base do imposto para essas
atividades específicas é a natureza do serviço (e outros
fatores pertinentes à natureza do serviço). Assim, nasceu uma
base de cálculo especial para tratar exclusivamente da
prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do
próprio contribuinte, nestes não compreendida a importância
paga a título de remuneração do próprio trabalho.
O § 3° desse decreto também autoriza a aplicação dessa
base de cálculo especial no caso de serviços prestados por
sociedades, agora calculada em relação a cada profissional
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em
nome da sociedade. Com as alterações feitas posteriormente pelo
DL 834/69 e pela LC 56/1987, a lista das sociedades sujeitas ao
imposto calculado "por meio de alíquotas fixas ou
variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros
fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga
a título de remuneração do próprio trabalho", passou a
ser composto pelas seguintes profissões: 1. Médicos, inclusive
análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia,
ultra-sonografia, radiologia, tomografia e congêneres; 4.
Enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos
(prótese dentária); 8. Médicos veterinários; 25.
Contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em
contabilidade e congêneres; 52. Agentes da propriedade
industrial; 88. Advogados; 89. Engenheiros, arquitetos,
urbanistas, agrônomos; 90. Dentistas; 91. Economistas; 92.
Psicólogos.
Pode-se admitir que a intenção do legislador ao permitir a
fixação do ISS foi não tributar a remuneração do próprio
trabalho, o que é explicitamente vedado pela LC 116/03, excluindo
da base de cálculo qualquer importância paga a esse título.
Adicionalmente essa permissão cria facilidades para o fisco e em
especial os contribuintes que se reunirem em sociedade e desde que
ela não tenha natureza empresarial.
São as chamadas "sociedades uniprofissionais" que
podem ser tributadas pelos Municípios brasileiros com base em
alíquotas fixas, expressas em unidades fiscais. Em geral, os
municípios fixaram essa base de cálculo especial com base na
quantidade de sócios, aplicando o imposto mensal, por
profissional habilitado, empregado ou não.
Quanto aos demais contribuintes a base de cálculo é o preço
dos serviços, observados os casos em que a legislação autoriza
descontos ou abatimentos (Inciso I, art. 7o LC 116/03). Com base
no § 7º do art. 150 da Constituição Federal há, entretanto, a
possibilidade do órgão tributário fixar, por estimativa, o
valor do imposto a ser pago pelos contribuintes de rudimentar
organização ou que, pela natureza da sua atividade, haja
dificuldade de apuração do valor real do imposto.
O ISS por estimativa e a Lei Complementar 123/06
A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, que
instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa (ME) e da Empresa de
Pequeno Porte (EPP), o Simples Nacional, adotou um regime
diferenciado de pagamento de ICMS e de ISS para as microempresas
que tenham tido faturamento no ano calendário anterior de até R$
120.000,00. Ao tratar do cálculo do valor devido pelo novo regime
tributário, especificamente, no caso do imposto estadual e
municipal nele incluído, ela abordou a possibilidade das pessoas
optantes pelo regime terem o pagamento destes impostos por valor
fixo ou estimado (art. 18, §§ 18 a 21).
§ 18. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no
âmbito de suas respectivas competências, poderão estabelecer,
na forma definida pelo Comitê Gestor, independentemente da
receita bruta recebida no mês pelo contribuinte, valores fixos
mensais para o recolhimento do ICMS e do ISS devido por
microempresa que aufira receita bruta, no ano-calendário
anterior, de até R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), ficando
a microempresa sujeita a esses valores durante todo o
ano-calendário.
§ 19. Os valores estabelecidos no § 18 deste artigo não
poderão exceder a 50% (cinqüenta por cento) do maior
recolhimento possível do tributo para a faixa de enquadramento
prevista na tabela do caput deste artigo, respeitados os
acréscimos decorrentes do tipo de atividade da empresa
estabelecidos no § 5o deste artigo.
§ 20. Na hipótese em que o Estado, o Município ou o Distrito
Federal concedam isenção ou redução do ICMS ou do ISS devido
por microempresa ou empresa de pequeno porte, ou ainda determine
recolhimento de valor fixo para esses tributos, na forma do § 18
deste artigo, será realizada redução proporcional ou ajuste do
valor a ser recolhido, na forma definida em resolução do Comitê
Gestor.
§ 21. O valor a ser recolhido na forma do disposto no § 20
deste artigo, exclusivamente na hipótese de isenção, não
integrará o montante a ser partilhado com o respectivo
Município, Estado ou Distrito Federal.
O Conselho Gestor do Simples Nacional (CGSN) em sua Resolução
nº 05/2007 (alterada pela Resolução 07/2007), ao regulamentar a
forma de cálculo do Simples Nacional, instituído pela Lei
Complementar nº 123/2006, estabelece, no seu art. 12, que
"os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no âmbito
de suas respectivas competências, poderão, independentemente da
receita bruta auferida no mês pelo contribuinte, adotar valores
fixos mensais, inclusive por meio de regime de estimativa fiscal
ou arbitramento, para o recolhimento do ICMS e do ISS devido por
ME que aufira receita bruta, no ano-calendário anterior, de até
R$ 120.000,00".
Deste dispositivo, tem-se que as microempresas podem ter o
valor do ICMS e do ISS estimado e, uma vez estabelecida a
estimativa, ela valerá para todo o exercício financeiro seguinte
da fixação.
O § 2° do art. 18 da citada Resolução estabelece que os
valores estimados pelos municípios para o ISS não poderão
exceder a 50% (cinqüenta por cento) do maior recolhimento
possível do tributo para a faixa de enquadramento prevista nas
tabelas dos anexos desta Resolução, respeitados os acréscimos
decorrentes do tipo de atividade da empresa estabelecidos nas
respectivas tabelas.
Com isso, tem-se que a estimativa do imposto somente pode
resultar na metade do valor que a empresa pagaria se estive
pagando o imposto com base na aplicação da respectiva alíquota
sobre o faturamento da empresa. Como exemplo, para um contribuinte
com faturamento médio de R$ 10.000,00 por mês só poderá ter o
imposto estimado mensal, de forma fixa, em até R$ 100,00 por mês
(1% sobre R$ 10.000,00), que equivale a 50% (cinqüenta por cento)
da alíquota de 2%, prevista para a faixa de faturamento de até
R$ 120.000,00.
O art. 18 da Resolução estabelece ainda que a ME somente pode
ser beneficiada pela estimativa se a mesma tiver apenas um
estabelecimento (§ 3°) e que a tributação fixa não pode ser
aplicada no primeiro ano-calendário do início de atividade da
empresa, ou seja, a empresa somente poderá ter o seu ISS estimado
no primeiro ano-calendário subseqüente ao início das suas
atividades (§ 1°) .
Ainda no art. 18, em seu § 6°, a citada norma estabelece que
o ISS estimado deve ser pago pela empresa, mesmo no caso dela
sofrer retenção do imposto na fonte, regra que penaliza a
empresa beneficiária do pagamento do imposto de forma fixa. Nada
impede, entretanto, que os Municípios estabeleçam em seus
regulamentos que ordenam a retenção na fonte, que os
responsáveis e/ou substitutos tributários não devam reter o
imposto na fonte, quando o comerciante ou prestador do serviço
for uma ME beneficiária do pagamento do imposto por estimativa.
Pelo art. 7° da resolução, o disposto acima não se aplica
quando o ISS for devido no local da prestação do serviço ou no
local do estabelecimento tomador, e este for um município
distinto da sede do prestador. Neste caso, o tomador terá que
realizar a retenção do imposto na fonte, conforme a tabela do
Simples Nacional em que o mesmo estiver enquadrado e não de forma
fixa já que a estimativa é estabelecida pelo o município da
sede da empresa.
Outro aspecto da norma relacionado com a estimativa do ISS é
que o valor fixo do imposto deve ser pago pela guia única
estabelecida pelo Comitê Gestor do Simples Nacional, juntamente
com os demais tributos devidos na competência. Neste caso, a
diferença em relação aos demais contribuintes é que o imposto
municipal será um valor fixo e não valor apurado com base no
faturamento do mês.
Vale lembrar, por último, com base nos dispositivos da LC
123/2006, que as estimativas vigentes nas legislações dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios continuam ainda
sendo aplicadas para os contribuintes que não sejam
beneficiários ou optantes do Simples Nacional. No caso das
estimativas vigentes cujo valor do imposto a pagar seja maior que
o limite estabelecido na citada Lei, estas não poderão mais ser
aplicadas às micro-empresas que fizerem a opção pelo Simples
Nacional, de forma tácita ou voluntária, na forma da Resolução
do CGSN nº 04/2007, ficando, portanto, as MEs optantes do novo
regime sujeitas ao imposto com base no faturamento, aplicando-se a
alíquota correspondente à sua atividade, enquanto os municípios
não ajustarem as suas legislações às novas regras.
A retenção do ISS na fonte e a Lei Complementar 123/06
Outra questão interessante é como será a tributação do ISS
de microempresa (ME) que tenha optado pelo simples nacional quando
presta um serviço sujeito à retenção na fonte. Nesse caso o
tomador do serviço recolherá o ISS à parte do Simples Nacional,
de acordo com a legislação municipal, mesmo quando esse último
também tiver optado pelo Simples Nacional. Poderá a empresa
prestadora do serviço, optante pelo Simples Nacional, segregar
essa receita de modo a reduzir da base de cálculo do Simples
Nacional o valor referente a essa prestação.
Essa segregação, entretanto, só poderá ser realizada se
observado o disposto no art. 3° da LC 116/03. Assim se uma ME
localizada em um determinado município presta um serviço de
vigilância em outro município, onde o tomador faz a retenção
na fonte, de acordo com lei local, essa ME poderá segregar a
receita já retida e, conseqüentemente, quando da apuração do
valor devido do Simples Nacional não será considerado no
cálculo. Se, entretanto, o serviço for de treinamento e
considerando que essa atividade não se encontra dentre aquelas
previstas para recolhimento no local da prestação, a ME não
deverá segregar essa receita mesmo que tenha havido retenção do
ISS na fonte.
O lançamento por homologação e a Lei Complementar 123/06
O Código Tributário Nacional recorreu à figura do
lançamento por homologação -art. 150, para os tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, que tem
a função de, tomando conhecimento do ato praticado pelo
contribuinte, expressamente o homologa.
Apesar da aplicação desse dispositivo ter suscitado muitas
controvérsias, ele é largamente utilizado pelas administrações
tributárias municipais, já que na prática o sujeito passivo
assume o encargo de valorizar os fatos à luz da norma aplicável,
de determinar matéria tributável, de identificar-se como sujeito
passivo, de calcular o montante do tributo e pagá-lo, sem que
aquelas precisem tomar qualquer providência.
Deixando de lado a discussão da inconstitucionalidade desse
dispositivo e a complexidade desse tipo de lançamento, e
considerando que o Simples Nacional adota a prática da
valorização dos deveres instrumentais a cargo do contribuinte no
processo que leva à concretização do crédito tributário,
notadamente o dever de declarar o tributo devido, ato sujeito à
homologação, fica difícil estabelecer quem, entre estados e
municípios, tem a responsabilidade pela homologação desse ato
do contribuinte ou pela identificação de erro ou impropriedade
do contribuinte e efetuar o lançamento complementar de ofício
com a aplicação das penalidades cabíveis, conforme determina o
§3° do art. 33 da LC 123/2006 que reza que o valor não pago,
apurado em procedimento de fiscalização, será exigido em
lançamento de ofício pela autoridade competente que realizou
essa fiscalização.
Vale lembrar que existe prazo para realizar esse lançamento de
ofício, já que o § 4º do art. 150 do CTN determina que
"se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de
cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse
prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação".
Conclusões
Desde a sua criação o ISS tem se revelado como uma fonte
tributária da maior importância. Ao lado de seu valor
econômico, ele tem sua importância aumentada por se tratar de um
imposto indireto, o que reduz o desgaste político de sua
cobrança se confrontado com impostos diretos como é o caso do
IPTU.
Dada à sua dinâmica e complexidade a sua utilização exige
uma gestão tributária mais bem equipada, seja a base legal seja
a disponibilidade de recursos técnicos e humanos.
Assim, ao lado das mudanças que hoje se fazem necessárias em
função da entrada em vigor do Simples Nacional, há ainda outras
que devem ser feitas para que seu potencial possa ser
integralmente explorado. Assumir a responsabilidade de fazer essas
mudanças é, portanto, um dever de todo gestor municipal.
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