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SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DAS EMPRESAS NO SIMPLES NACIONAL E O ISS

Desde a entrada em vigor da Lei Complementar 123/06 que instituiu o Simples nacional que os municípios estão sendo questionados em relação ao uso do instituto da substituição tributária quando o prestador do serviço é uma microempresa ou empresa de pequeno porte nela enquadrada, já que nesse caso a obrigação tributária é atribuída a terceiros por força de lei.

Reclamam os contribuintes que o uso de tal instituto tem elevado a tributação das microempresas e das empresas de pequeno porte tributadas pela sistemática do Simples Nacional, em contradição com o espírito da Lei Geral das MPEs (Micro e Pequenas Empresas) e dos princípios tributários, econômicos e sociais que tutelam as pequenas empresas.

A dúvida aparece em função dos dispositivos contidos no capítulo IV da Lei Complementar nº. 123/06, especialmente o artigo 13 que ao estabelecer o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, do IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, ICMS, ISS e da contribuição patronal do INSS, ressalva, em seu §1º, que "o recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência de outros tributos não contemplados expressamente acima, nem de situações peculiares de tributos previstos em operações específicas, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas."

Entre as operações específicas de tributos que não são recolhidos de forma unificada pelo Simples Nacional, insere-se o ISS devido quando da prestação de serviços sujeitos à retenção na fonte, que nos termos da citada lei, o imposto devido deve ser recolhido à parte do Simples Nacional, e de acordo com a legislação aplicável às demais empresas. Segundo orientações da Receita Federal, não se aplicam as alíquotas constantes nos Anexos I a V da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, mas as alíquotas previstas em suas normas de regência, aquelas instituídas dentro da competência tributária municipal prevista na Constituição.

Ocorre que vários municípios têm instituído em suas legislações os institutos da substituição tributária e da retenção na fonte para o ISS com o objetivo de reduzir o custo da fiscalização e evitar a evasão ou a sonegação fiscal. No entanto, os institutos têm servido também para que, em alguns casos, eles tributem segundo alíquotas maiores que a do Simples Nacional.

Retenção na fonte do ISS

A retenção na fonte é uma espécie de substituição tributária, instituto que transfere a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, especificamente o recolhimento do tributo, a uma terceira pessoa, que não praticou o fato gerador, mas que está indiretamente vinculado com o sujeito que deu causa ao fato gerador.

Introduzida na Constituição Federal pela Emenda Constitucional nº 3/93 (art. 150 §7º) a figura da substituição tributária permite que, através de lei, seja atribuída ao sujeito passivo de obrigação tributaria a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição.

A retenção na fonte se insere neste conceito, entretanto de forma mais restrita ao regular situações específicas em que o contratante apenas retém e recolhe o tributo devido pelo contratado. Ex.: O aluguel pago por pessoa jurídica (locatária) à pessoa física (locadora), sujeita-se a retenção do imposto de renda na fonte.

A respeito da Responsabilidade Tributária, a Lei Complementar n.º 116/2003 estabelece em seu artigo 6º:

Art. 6º - Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§ 1º - Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2º - Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1 o deste artigo, são responsáveis:

I - o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II - a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

A técnica que transfere para o tomador ou intermediário dos serviços a responsabilidade pelo recolhimento do ISS é na verdade a reprodução de dispositivo contido no artigo 128 do Código Tributário Nacional (CTN).

Cabe a cada Município, nestes casos, apenas reproduzir tais disposições no texto da Lei Municipal. A doutrina já pacificou o entendimento de que somente por meio da Lei Municipal é que nascerá a responsabilidade tributária.

Vale recordar que a correta denominação que recebem os integrantes da relação tributária é dada pelo artigo 121 do Código Tributário Nacional. Ali encontramos:

· Sujeito passivo: é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
· O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Portanto, quanto ao Sujeito Passivo do ISS, teremos o Contribuinte, que é o Prestador dos Serviços, e o Responsável, aquele que recebe a atribuição por disposição expressa da Lei.

Substituição Tributária do ISS no Simples Nacional:

Assim dispõe a alínea "a", § 1º, inciso XIV do art. 13 da LC 123/06:

Art. 13 (...)
§ 1o O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:
(...)
XIV - ISS devido:
a) em relação aos serviços sujeitos à substituição tributária ou retenção na fonte;

Na verdade, considerando os termos do artigo § 1º do art. 6 da Lei Complementar 116/2003, a previsão aplica-se restritivamente à retenção na fonte. Assim, o dispositivo da LC 123/06 acima transcrito trata especificamente de ISS retido na fonte, dispondo ainda o § 6º do art. 18 e o § 4º do art. 21 dessa lei:
Art. 18 (...)
§ 6o No caso dos serviços previstos no § 2o do art. 6o da Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, prestados pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte, o tomador do serviço deverá reter o montante correspondente na forma da legislação do município onde estiver localizado, que será abatido do valor a ser recolhido na forma do § 3o do art. 21 desta Lei Complementar.
...
Art. 21. (...)
§ 4o Caso tenha havido a retenção na fonte do ISS, ele será definitivo e deverá ser deduzida a parcela do Simples Nacional a ele correspondente, que será apurada, tomando-se por base as receitas de prestação de serviços que sofreram tal retenção, na forma prevista nos §§ 12 a 14 do art. 18 desta Lei Complementar, não sendo o montante recolhido na forma do Simples Nacional objeto de partilha com os municípios.

Sobre essa questão, a Receita Federal, em suas perguntas e respostas disponíveis em seu site manifestou o entendimento mostrado no quadro abaixo.

Tal procedimento, adotado pelos municípios tem sido contestado. Argumentam que o § 1º do art. 13 da Lei Complementar 123/06, quando menciona que "o recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas", quer significar apenas que o procedimento de recolhimento do ISS deve ser feito na forma de "retenção na fonte" pelo contratante dos serviços, e não pelo próprio contribuinte, e nada além disso, mesmo diante do que estabelece o § 6º do art. 18 dessa Lei, onde se lê que "o tomador do serviço deverá reter o montante correspondente na forma da legislação do município onde estiver localizado".

A questão reside, portanto, na discussão do art. 18, e especialmente em relação ao significado de "legislação do município onde estiver localizado". Parece claro, entretanto, que o montante de ISS, a que o texto se refere, é o calculado pela tabela de alíquotas da legislação local e não o que o contribuinte recolheria se utilizasse o correspondente anexo do Simples Nacional.

Conclui-se, portanto, que quando o contribuinte do ISS for optante pelo Simples Nacional e o serviço prestado configurar hipótese de substituição tributária prevista na legislação municipal, o tomador do serviço deverá reter e recolher o imposto, observando também o prazo de vencimento estabelecido na legislação.
A base de cálculo será preço do serviço, apurada segundo os critérios determinados na legislação, e a alíquota a prevista para a respectiva atividade.
Para a geração da guia de recolhimento do Simples Nacional (DAS), deverá ser deduzido o valor relativo ao montante dos serviços sobre os quais ocorreu a substituição tributária (parágrafo 4º do artigo 21 da Lei Complementar nº 123/06), a fim de se evitar a duplicidade de pagamentos.

Cabe finalmente destacar que mantida essa regra, desconfigura-se a finalidade dos institutos da substituição tributária e retenção na fonte, pois eles são apenas mecanismos criados com a finalidade de evitar a sonegação e reduzir o custo da fiscalização, mantendo inalterado o montante do recolhimento do tributo, seja ele realizado diretamente ou através de terceiro.

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