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Artigo
do mês
O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL
DA EFICIÊNCIA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E A IMPORTÂNCIA DE UM
SISTEMA DE CONTROLE DE CUSTOS
Sérgio Paulo Vieira Villaça
1. Introdução
Na busca pelo aperfeiçoamento da Administração Pública, o
tema eficiência vem assumindo um papel fundamental, já que o
Estado se vê diante de um cidadão cada vez mais informado e,
por conseguinte, mais exigente. O aumento das demandas,
entretanto, não foi acompanhado do crescimento proporcional dos
recursos, exigindo do gestor uma maior preocupação em
relação à qualidade dos gastos públicos. Aqui entra em cena
a eficiência como forma de reduzir custos e ao mesmo tempo
aumentar a qualidade dos serviços prestados.
Tal preocupação levou à edição da Emenda Constitucional
nº. 19 de 4/6/98 que, ao alterar o artigo 37 da Constituição
de 1988, inseriu a eficiência entre os princípios da
Administração Pública.
Não se trata, todavia, de uma inovação uma vez que este
princípio já estava previsto no texto original, artigo 74,
onde no inciso III encontra-se a determinação de que todos os
Poderes deverão manter um sistema de controle interno com
finalidade de "comprovar a legalidade e avaliar os
resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal, bem como a aplicação de
recursos públicos por entidades de direito privado."
Indo mais longe, vale lembrar que o Decreto-lei 200 de
fevereiro de 1967, ao dispor sobre a organização
administrativa do Governo Federal, formalizou o controle na
Administração Pública, especialmente o controle de resultados
(arts. 13 e 25, V) e o fortalecimento do sistema de mérito
(art. 25, III), além de dispor no artigo 30, § 3º, que
"É dever dos responsáveis pelos diversos órgãos
competentes dos sistemas atuar de modo a imprimir o máximo
rendimento e a reduzir os custos operacionais da
administração."
Cuidou também este Decreto-lei de tratar explicitamente da
eficiência, ao estabelecer que a Administração Indireta
estará sujeita à supervisão ministerial quanto à eficiência
administrativa (art. 26, III).
Este artigo analisa a questão da eficiência na
administração pública e demonstra que na sua aplicação
exige-se a adoção de um adequado sistema de custos.
2. A eficiência
Modernamente, nas análises econômicas, são adotadas três
medidas para a eficiência: eficiência técnica, eficiência
alocativa e eficiência total, essa última também conhecida
como eficiência produtiva. A primeira, eficiência técnica, se
refere ao uso dos recursos produtivos da forma mais eficiente,
isto é, produzir o máximo possível para um dado conjunto de
insumos. A segunda, eficiência alocativa, traduz a capacidade
da organização de usar os insumos na proporção ótima em
função dos seus preços. Finalmente, quando usadas em conjunto
as eficiências técnica e alocativa tem-se a medida da
eficiência total ou produtiva.
As pioneiras contribuições para a análise empírica da
eficiência datam da década de 50 e focalizaram a eficiência
técnica e a função de produção. O conceito básico de
eficiência técnica na produção, quando são envolvidos
múltiplos produtos (outputs) e múltiplos insumos (inputs), foi
estabelecido por Koopmans (1951, Apud: Färe, Grosskopf e
Lovell, 1994, p. 296):
uma unidade de produção é tecnicamente eficiente se
um acréscimo em qualquer produto requer uma redução em pelo
menos um outro produto ou um acréscimo em pelo menos um
insumo; ou ainda, uma redução em qualquer insumo requer um
acréscimo em pelo menos um outro insumo ou uma redução em
pelo menos um produto.
Na literatura este conceito passou a ser conhecido como
Koopmans-Pareto por ser equivalente ao Ótimo de Pareto,
conceito da economia que homenageia seu criador e que
estabelece, segundo Musgrave e Musgrave (1980), que um certo
arranjo econômico é eficiente se não existir qualquer
rearranjo que deixe alguém em melhor situação sem piorar a
situação dos outros. Segundo esse conceito uma unidade é
tecnicamente ineficiente se puder produzir os mesmos produtos
reduzindo pelo menos um dos insumos ou se puder usar os mesmos
insumos para produzir mais de, pelo menos, um dos produtos.
Quanto à esta última definição, Amatya Sem (2004) ensina
que um determinado estado social atingiu um ótimo de Pareto se,
e somente se, for impossível aumentar a utilidade de uma pessoa
sem reduzir a utilidade de outra pessoa. Segundo o autor,
trata-se de um tipo muito limitado de êxito que não pode, em
si mesmo, garantir grande coisa já que "um estado pode
estar no ótimo de Pareto havendo algumas pessoas na miséria
extrema e outras nadando em luxo, desde que os miseráveis não
possam melhorar suas condições sem reduzir o luxo dos
ricos".
Ainda no campo da economia, outra tradicional qualificação
de eficiência, a eficiência alocativa, vincula-se à idéia de
obtenção da produção do melhor conjunto de bens, empregando
o melhor conjunto de elementos de produção. Significa,
portanto, a escolha do conjunto certo de produtos,
alcançando-se, também, o uso do conjunto certo de recursos.
Assim, a eficiência alocativa trata igualmente a questão de
como distribuir os recursos produtivos, como equipamentos e
mão-de-obra, na fabricação de um determinado bem, como,
também, a questão de como distribuir a produção entre os
diversos bens a serem produzidos.
O conceito de eficiência total começou com Farrel (1957) ao
propor que a eficiência de uma empresa tem dois componentes:
técnico e alocativo. Segundo esse autor, esses componentes uma
vez considerados simultaneamente fornecem uma medida da
eficiência total. O trabalho original de Farrel foi feito com
foco nos insumos, daí serem as medidas por ele definidas
conhecidas como orientadas para os insumos.
Olhando a questão, agora no campo das ciências da
administração, a abordagem adotada está relacionada aos
resultados obtidos por uma dada organização. Nessa
perspectiva, a literatura estabelece, em função do foco da
observação, três dimensões distintas de avaliação:
· Dimensão técnico-operacional, onde são avaliados o
uso dos recursos, e os resultados obtidos à luz das
relações de produção que ocorrem no interior da
organização. Nessa dimensão as medidas utilizadas são a
produtividade e a eficiência;
· Dimensão tática, que tem como referência o
cumprimento dos objetivos e das metas organizacionais. É a
medida da eficácia da organização.
· Dimensão político-estratégica, que busca determinar
em que medida o governo consegue cumprir sua missão
institucional. Aqui é avaliada a efetividade da
organização.
Esses conceitos são usados com freqüência como sinônimos,
mas têm diferenças, ainda que sutis:
· Efetividade é vista como a expressão do desempenho de
uma organização em função da relação entre os resultados
alcançados e os objetivos propostos ao longo do tempo;
· Eficácia significa o cumprimento dos objetivos e das
metas organizacionais, fazer o que é preciso fazer para
alcançar determinado objetivo.
· Eficiência vincula-se à forma de realizar determinada
tarefa/atividade. Se realizada de acordo com as normas e
padrões estabelecidos, considera-se que ela estará se
realizando de forma eficiente.
Não se confunde eficácia com eficiência, uma vez que
eficácia está especificamente relacionada ao resultado do
trabalho realizado, ou seja, se este é adequado a um fim
proposto. Pode, todavia, ocorrer que o produto em si seja
considerado adequado, no entanto, o seu processo se dê sem
eficiência, levando a um resultado final não apropriado.
Também para a administração pública, a eficácia está
relacionada ao alcance das metas, vale dizer, o grau com que um
programa governamental produz os resultados previamente
definidos dentro dos prazos estabelecidos.
Bugarin (1995) destaca a possibilidade, em relação a uma
dada organização pública, que ela "seja altamente eficaz
e ao mesmo tempo bastante ineficiente. Isso ocorre quando ela
gera os seus resultados a custos exorbitantes. Daí a
necessidade de se operar a custos mínimos, de forma
econômica".
Da análise destes conceitos pode-se inferir, que a
efetividade, ao referir-se ao resultado global atingido ao longo
do tempo por determinada organização implica na busca e
realização, ao mesmo tempo, dos imperativos de eficácia e
eficiência.
3. Eficiência e economicidade
A Constituição Federal de 1988, ao tratar da fiscalização
contábil, financeira e orçamentária estabelece, no artigo 70,
que "A fiscalização contábil, financeira, orçamentária
e patrimonial da União e das entidades da administração
direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de
receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder."
Tal dispositivo constitucional introduz um outro princípio
para a Administração Pública, o da Economicidade, que segundo
Ricardo Lobo Torres(15ª edição, página 99), foi introduzido
no artigo 70 da Constituição por influência da Constituição
Alemã e significa "controle da eficiência na gestão
financeira e na execução orçamentária, consubstanciada na
minimização de custos e gastos públicos na maximização da
receita e da arrecadação"
Vale observar que esse conceito faz com que o controle da
economicidade não se restrinja à economia de gastos, pois
abrange também a receita e principalmente, a justa adequação
e equilíbrio entre receitas e despesas.
Reforça a importância desse princípio o fato de estar
explicitamente disposto na Lei 8443/92, que define as
atribuições do Tribunal de Contas da União (TCU). Assim
dispõe expressamente a Lei 8443/92:
"Art. 1° Ao Tribunal de Contas da União, órgão de
controle externo, compete, nos termos da Constituição
Federal e na forma estabelecida nesta Lei:
(.....) § 1° No julgamento de contas e na fiscalização que
lhe compete, o Tribunal decidirá sobre a legalidade, de
legitimidade e a economicidade dos atos de gestão e das
despesas deles decorrentes, bem como sobre a aplicação de
subvenções e a renúncia de receitas."
Uma síntese de todos estes conceitos, e que permite entender
suas relações, é apresentada na figura abaixo, extraída do
Manual de Auditoria Operacional do TCU:
Fonte: Manual de Auditoria Operacional - Tribunal de
Contas da União
Exige-se, portanto, do gestor público um comportamento
ativo, criativo e desburocratizante, que busque a eficiência e
a economicidade, o que impõe uma nova configuração para a
Administração Pública, levando-a dos modelos burocráticos
aos gerenciais, dos modelos voltados à eficácia para os
modelos que buscam a eficiência. Este novo modelo, pautado pela
eficiência e economicidade, não se limita ao campo da ação
administrativa, alcançando também a gestão orçamentária,
que deve adaptar-se às novas técnicas gerenciais, e onde
desponta como instrumento fundamental o exame das relações
custo/benefício na produção de bens e serviços.
4.O sistema de custos e a eficiência
Diz a tradição que não há porque avaliar custos no Setor
Público, o que é justificado pelo fato de que a sociedade
repassa, por meio de tributos e contribuições parafiscais, os
recursos necessários para cobrir os desembolsos orçamentários
e quando estes forem insuficientes, endivida-se o Estado. Com
isso, não há a cultura de avaliar técnica e cientificamente
os valores unitários dos bens e serviços que serão colocados
à disposição da sociedade.
Como conseqüência, perde-se toda a contribuição que a
contabilidade de custos pode oferecer ao administrador público
na implementação de um modelo de gestão fundamentado na
eficiência e economicidade.
Entre as várias características do sistema de custos e que
são importantes quando da adoção do novo modelo de
gerenciamento do Estado, onde cabe ao gestor a aplicação e a
avaliação dos princípios constitucionais da eficiência e
economicidade, cabe destaque para:
· Subsídio à tomada de decisão - sob o enfoque
gerencial, o primeiro aspecto que se destaca no controle de
custos é sua capacidade de subsidiar as escolhas que se
efetivam mediante a decisão de um agente. Uma escolha tem
sempre dois fundamentos: o sacrifício e o resultado ou
vantagem, sendo que no setor público esta escolha tem como
fundamento o uso de um menor volume de recursos para
produção do maior beneficio social.
Por outro lado, os organismos financiadores exigem, cada vez
mais, que o setor público tenha uma base mais racional para a
tomada de decisão sobre a alocação dos recursos para a
realização das suas obrigações, em especial as de natureza
social. Exigem também informações sobre os atos de gestão
mais precisas, de fácil acesso e compreensão por parte dos
stackholders - todos aqueles que, diretamente ou
indiretamente, são afetados pelas ações ou influenciam na
sua realização.
· Subsídio ao processo político - a realização das
políticas públicas obriga o executivo a realizar ações
políticas junto ao legislativo, judiciário e a sociedade,
através das suas organizações, caracterizadas pelo conflito
quanto à fixação de objetivos e determinação de
conteúdos destas políticas. Um sistema de custos irá prover
o executivo de argumentos importantes para obter a aprovação
de suas propostas.
· Controle do desperdício - ora, estando a eficiência
associada à maximização dos recursos, o desperdício é o
vilão deste princípio, pois representa um aumento do custo,
fazendo com que o Estado produza menos ou seja obrigado a
extrair mais recursos da sociedade. A redução dos
desperdícios contribuirá para ampliar os benefícios sociais
gerados a partir da mesma quantidade de recursos, e para isso
é fundamental a implementação de sistema de controle de
custos, que é a ferramenta ideal para apurar e avaliar a
aplicação dos recursos, os insumos, na produção de
qualquer utilidade. A inexistência de um sistema de custos
permite que o desperdício fique disfarçado de custo social,
sendo repassado à sociedade mediante aumento de tributos.
· Otimização do uso dos recursos disponíveis - sob o
enfoque da eficiência, a avaliação do desempenho de uma
organização como o Estado, essencialmente um prestador de
serviços, só é viável com o pleno conhecimento de duas
variáveis: produção e custo. Essa avaliação é realizada
pela comparação dessas variáveis em dois estágios: o real
e o potencial ou programado. Cabe à contabilidade de custos
determinar os valores reais e confrontá-los com os valores
potenciais, onde o potencial de produção é determinado a
partir da capacidade existente - instalações físicas,
equipamentos e recursos humanos disponíveis -, e o custo
programado determinado a partir de valores de referência
relativos ao usos dos fatores de produção.
· Subsídio à gestão dos recursos humanos - sendo o
Estado essencialmente um prestador de serviços, os recursos
humanos assumem importância especial na avaliação de
qualquer tipo de análise de eficiência das ações
governamentais, tanto que a Lei de Responsabilidade Fiscal
estabeleceu limites de gastos com esse elemento de despesa.
Sem um sistema de custos, o administrador público, ao
observar os limites da Lei da Responsabilidade Fiscal, corre o
risco de efetuar cortes equivocados de despesa, desativando
serviços fundamentais à sociedade.
5.Características do sistema de custos na Administração
Pública
Conclui-se, pelo exposto, que cada vez mais é exigido do
setor público a apresentação de informações detalhadas
sobre receitas, despesas, crédito público e resultados, tanto
necessárias ao processo administrativo que envolve a tomada de
decisão, planejamento, a gestão e o controle, quanto ao
processo político de discussão, aprovação e implementação
das ações governamentais, processo que envolve não só o
legislativo, mas a sociedade organizada.
Assim, para a construção de um sistema de custos adequado a
tais exigências, exige-se uma reflexão sobre algumas
características da administração pública, que a torna
diferente da atividade privada:
· as organizações públicas são, na sua essência,
prestadoras de serviços onde, ao contrário das atividades
privadas, o custo não mantém uma relação direta com as
receitas, já que o financiamento dos serviços se dá,
principalmente, através de tributos pagos pela sociedade em
geral e não somente pelos que se utilizam desses serviços;
· os serviços prestados pelas organizações públicas
têm em geral um caráter contínuo, pois se vinculam a
demandas que se mantém ao longo dos tempos; há, entretanto,
momentos em que o serviço ou produto é demandado com tempo
de duração limitado;
· alguns dos produtos (outputs) resultantes das ações
desenvolvidas pelo Estado são intangíveis, havendo pois
dificuldade na sua avaliação.
Assim, no desenho do sistema de custos a preocupação
primeira é que ele permita o conhecimento da formação dos
custos dos programas e dos projetos e atividades. Deve também
permitir a análise de eventuais desvios ao final de cada
período de apuração. Vale lembrar que na área pública essa
questão se reveste de maior complexidade dado que nela os
desvios nem sempre ocorrem por problemas gerenciais, podendo ter
origem em fatores de natureza política - alocação nem sempre
seguindo critérios meramente técnicos -, ou em fatores
econômicos e demográficos - aumento do desemprego ou
crescimento da população -, ou ainda nas limitações impostas
pelas obrigações constitucionais de gastos mínimos em áreas
como educação e saúde, entre outras.
6. O sistema de informações de custos na administração
pública
O sistema de informações de custos na administração
pública tem por objetivo registrar, processar e evidenciar os
custos dos bens e serviços produzidos e ofertados à sociedade
pelo setor público. Para isso ele deve, segundo as Norma
Brasileira de Contabilidade Técnica do Setor Público (NBC T
16), especialmente a NBC T 16.11, que trata do Sistema de
Informação de Custos do Setor Público - SICSP -, ser capaz
de:
(a) mensurar, registrar e evidenciar os custos dos
produtos, serviços, programas, projetos, atividades, ações,
órgãos e outros objetos de custos da entidade;
(b) apoiar a avaliação de resultados e desempenhos,
permitindo a comparação entre os custos da entidade com os
custos de outras entidades públicas, estimulando a melhoria
do desempenho dessas entidades;
(c) apoiar a tomada de decisão em processos, tais como
comprar ou alugar, produzir internamente ou terceirizar
determinado bem ou serviço;
(d) apoiar as funções de planejamento e orçamento,
fornecendo informações que permitam projeções mais
aderentes à realidade com base em custos incorridos e
projetados;
(e) apoiar programas de redução de custos e de melhoria
da qualidade do gasto.
A norma estabelece que o SICSP é formado por três
elementos:
· Sistema de acumulação de custos - que segundo a norma
"corresponde à forma como os custos são acumulados e
apropriados aos bens e serviços e outros objetos de custos e
está relacionado ao fluxo físico e real da produção".
Por estar fortemente associado à forma de produzir o sistema
de acumulação de custos pode ser resumido em dois modelos
básicos: por ordem de serviço ou por processo. O primeiro
modelo ocorre quando a produção de um bem ou serviço se dá
em função do atendimento de pedidos externos ou internos com
especificações predeterminadas do serviço ou produto
demandado, e com tempo de duração limitado - exemplo, as
obras e benfeitorias; o segundo, por processo, que a norma
chama de contínuo, é o indicado quando a produção ocorre
de forma contínua, sendo que a acumulação se dá ao longo
do tempo.
· Sistema de custeio - está associado ao modelo de
mensuração e depende do tipo de informação de que os
gestores necessitam. Podem ser adotadas diferentes unidades de
medida baseadas em dados reais, históricos, estimados e/ou
predeterminados, dando origem às unidades de medida mais
comuns que são: custo corrente, custo histórico, custo
estimado e custo padrão.
· Método de custeio - está associado ao processo de
identificar e associar o custo ao objeto que está sendo
custeado. Corresponde, portanto, ao processo adotado para a
apropriação de custos, sendo os principais: direto;
variável; por absorção; por atividade; pleno. Os diversos
métodos estão detalhados a seguir.
6.1 Terminologia
Para bem compreender os métodos de custeio é importante
fixar previamente alguns conceitos.
· Objeto de custo: é a unidade que se deseja mensurar e
avaliar os custos. Pode ser um produto, um serviço, um
programa, um projeto ou uma atividade, um órgão ou
qualquer outra unidade em função do interesse do gestor,
desde que identificáveis a partir de informações dos
sistemas orçamentário e patrimonial.
· Gasto: é o dispêndio de um ativo ou criação de um
passivo para obtenção de um produto ou serviço,
correspondendo à aquisição de produtos ou serviços o que
implica em sacrifício financeiro, imediato ou não, para a
entidade;
· Desembolso: corresponde ao pagamento resultante da
aquisição de bens ou serviços;
· Investimento: é o gasto levado para o ativo em
função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a
períodos futuros; tem-se como exemplos a matéria-prima,
que é um gasto contabilizado temporariamente como
investimento circulante, e a máquina que é um gasto que se
transforma num investimento permanente;
· Custos: são gastos com bens ou serviços utilizados
para a produção de outros bens ou serviços; são
compostos pelos fatores utilizados na sua produção -
matéria-prima, mão-de-obra e outros encargos; um exemplo
é a matéria-prima, que na sua aquisição foi um
investimento e que, no momento de sua utilização na
fabricação de um bem, transforma-se em custo; outro
exemplo é a energia elétrica, que é um gasto que passa
imediatamente para custo; já a máquina, cuja aquisição
é um investimento (ativo) que é parceladamente
transformado em custo à medida que é utilizada no processo
de produção, via depreciação;
· Despesa: bem ou serviço consumido direta ou
indiretamente para a obtenção de receitas; (2003, p18)
afirma "Todos os custos que são ou foram gastos se
transformam em despesas quando da entrega dos bens ou
serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente
transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de
custos e outros ainda fazem a via-sacra completa, passando por
investimento, custo e despesa.
· Custo fixo: custo que não é influenciado pelas
atividades desenvolvidas; seu total permanece constante,
independentemente do nível de atividade.
· Custo variável: custo cujo total varia
proporcionalmente à variação nos níveis de atividade.
· Custo direto: custo que pode ser facilmente e
adequadamente associado ao objeto de custo em consideração;
· Custo indireto: custo em que inexiste uma fácil e
simples associação ao objeto de custo, necessita de um
critério de rateio para ser apropriado a ele.
6.2 Métodos de Custeio
Como citado acima existem vários métodos de custeio, cujas
características estão descritas abaixo. Assim, a escolha do
método deve estar apoiada no uso que se pretende -
planejamento, decisão ou controle -, mas deve também levar em
conta a disponibilidade de dados e no volume de recursos
necessários para obtenção dos dados necessários. As
entidades podem adotar mais de uma metodologia de custeamento,
dependendo das características dos objetos de custo.
6.2.1 Custeio direto
Custeio direto é aquele que apropria aos produtos apenas os
"custos diretos", fixos ou variáveis, desde que
possam ser perfeitamente identificáveis com o produto. É,
portanto, o custeio que aloca, sem qualquer tipo de rateio ou
apropriação, todos os custos diretamente a quaisquer objetos
de custo, sejam eles produtos, centros de responsabilidade,
centros de resultado ou quaisquer outros de interesse do gestor.
6.2.2 Custeio variável
Custeio onde somente os custos variáveis são apropriados
aos produtos ou serviços. Isso abrange os materiais diretos,
mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação
variáveis. Os custos fixos são considerados despesas do
período.
Utilizando-se esse custeio, pode-se calcular a margem de
contribuição de cada produto, facilitando a tomada de
decisões sobre o mix de produção e atendimento a pedidos
especiais para novos mercados, etc. Daí, a recomendação de
grande parte dos especialistas em custos de ser este método
restrito a análises internas para tomada de decisão.
6.2.3 Custeio por absorção
Corresponde ao método de custeio em que se apropriam todos
os custos de produção, quer fixos, quer variáveis, quer
diretos ou indiretos, e tão somente os custos de produção,
aos produtos elaborados. São, portanto, reconhecidos como custo
do produto elaborado apenas os custos de produção, sendo os
demais gastos considerados como despesas, impactando no
resultado do período em que ocorrerem.
Os custos indiretos são associados aos produtos por meio de
rateios com base no consumo dos custos diretos mais
significativos como mão-de-obra ou horas de máquina. No caso
de organizações mais complexas, os custos indiretos são
inicialmente associados a todos os departamentos; no segundo
momento os custos dos departamentos de apoio são distribuídos
aos de produção e, por último, destes para os produtos e/ou
serviços.
É o método derivado da aplicação dos princípios de
contabilidade universalmente aceitos e, portanto, adequado à
legislação tributária e societária da maioria dos países.
6.2.4 Custeio pleno
Também denominado integral, o custeio pleno trabalha com a
idéia de que ao custo do produto devem ser agregados não
apenas os custos de produção, mas também as demais despesas
da organização, inclusive as administrativas e financeiras. A
forma de associação entre os custos indiretos e as despesas
aos produtos é a mesma que a do custeio por absorção. Método
que serve especialmente para a gestão, mas não é admitido
para fins tributários nem societários.
6.2.5 Custeio Baseado em Atividades - Activity Based
Cost (ABC)
O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Actívity-Based
Costing), é um método de custeio que procura reduzir
sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário
dos custos indiretos. Vale lembrar que o emprego de modernas
tecnologias tem contribuído para uma cada vez maior automação
dos processos produtivos, elevando o peso relativo dos custos
indiretos no custo total, tornando crítico o rateio destes
custos. Outro fato que provoca a exigência de uma melhor
alocação dos custos indiretos é a grande diversidade de
produtos fabricados na mesma planta industrial, mas que é
visível quando se trata do setor público, responsável pela
prestação de uma grande quantidade de serviços de várias
naturezas.
Este método de custeio trabalha com a premissa de que as
entidades são formadas por um emaranhado de atividades
conectadas entre si formando uma estrutura responsável por tudo
que se realiza dentro da organização. Os custos são gerados
pela execução das atividades, e seu conhecimento explica como
os recursos foram consumidos para dar origem a produtos e
serviços.
O método ABC, inicialmente distribui os recursos entre as
diversas atividades que consumiram esses recursos. Essa
distribuição é feita utilizando direcionadores de custos. No
segundo estágio procura, então, estabelecer relações entre
atividades e os objetos de custo novamente através de
indicadores que determinam o quanto de cada atividade é
consumido por eles.
Vale lembrar que o custeio por atividades possui componentes
do custeio pleno, na medida em que trabalha com todos os custos
e despesas.
Para muitos estudiosos da contabilidade de custos, o sistema
de custeio baseado em atividades é a metodologia mais adequada
para a administração pública, pois permite trabalhar com
diversidade de produtos e a que mais se adapta à tomada de
decisões.
6.2.5 Os diversos métodos de custeio e sua aplicabilidade
no setor público
No setor público, a dificuldade em identificar a metodologia
de custos mais adequada sempre esteve presente. O estudo de
Villela (apud SILVA, 2007), resumido no quadro abaixo, destaca
as metodologias de custeio que podem ter aplicação no setor
público.
Método de Custeio Conceito básico (Resumo) Aplicável ao
serviço público Por quê Contabilidade de ganhos (Teoria
dasRestrições) Teoria composta de um processo de aprimoramento
contínuo a ser aplicado nos processos de produção por meio de
um raciocínio que identifique e busque sempre melhorar a
restrição do sistema. Não Despreza os custos fixos;atem-se
apenas à matéria-prima;tem como foco os ganhos que, na
administração pública, em certas circunstâncias, são
intangíveis. Custeio Direto ouVariável É o que somente aloca
os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados
como despesas do período. Não Não leva em consideração os
custos fixos como custos da atividade produtiva e sim do
período considerado; tem como foco o cálculo da margem de
contribuição Custeio porabsorção Apropriação de todos os
custos de produção aos bens e serviços produzidos Sim Tem
aplicação gerencial e, exceto com relação a itens não
monetários como depreciação, amortização e exaustão, pode
ser compatibilizado com o orçamento anual, emboraexista
dificuldade no rateio doscustos indiretos.
Custeio baseadoem atividades É o método que primeiro
rastreia os custos para as atividades e, em seguida, para os
produtos e outros objetos de custo. Sim Não segrega custos e
despesas, mas separa atividades que agregam valor das que não
adicionam valor aos produtos ou serviços.
Custeio pleno(RKW) Trata do custeio pleno com a apropriação
de todos os custos de produção e de todas as outras despesas.
Sim Na administração pública não existe, em princípio, a
segregação de ambiente de produção e de distribuição e
vendas; sendo atividade sem fins lucrativos, não tem muito
sentido segregar custos de despesas Aplicabilidade dos métodos
de custeio no setor público Fonte: Villela apud Silva (2007, p.
9).
O Quadro que destaca os métodos de custeio por absorção,
baseado em atividades e custeio pleno, como aplicáveis nas
entidades públicas. O custeio por absorção é viável por ser
compatível com o orçamento mas apresenta dificuldades quando
da definição dos critérios de rateio para a distribuição
dos custos indiretos. O custeio baseado em atividades é também
indicado pelo fato de, ao partir dos custos das atividades para
depois ratear pelos produtos, permitir uma nítida
identificação das atividades que não geram valor e que, por
isso, adicionam custos desnecessários aos produtos e serviços.
O custeio pleno por apropriar todos os custos e despesas ao
produto pode ser aplicado, pois inexiste a separação de setor
produtivo dos demais setores nas entidades públicas.
7. Conclusões
Hoje em dia é cada vez maior a exigência de que o gestor
público tenha um comportamento ativo, criativo e
desburocratizante, centrado na busca da eficiência e a
economicidade. Isto impõe uma nova configuração para a
Administração Pública, onde não são mais aplicáveis os
modelos meramente burocráticos e sim aqueles que integram a
ação administrativa com a gestão orçamentária e financeira,
e onde o exame das relações custo/benefício na produção de
bens e serviços desponta como instrumento fundamental.
Até recentemente a adoção deste instrumento esbarrou na
falta, no setor público, de uma cultura de avaliar técnica e
cientificamente os valores unitários dos bens e serviços que
são colocados à disposição da sociedade., Com a mudança da
norma contábil aplicada ao setor público, que introduziu, como
obrigatória, a apuração dos custos, vive-se o momento de
mudar esta situação. Esta mudança não deve ser encarada
apenas como necessária para que se cumpra uma obrigação - a
sua adoção permite melhorar consideravelmente o sistema de
gestão, seja na tomada de decisões, no planejamento ou no
controle, mas também as relações com o Legislativo e,
especialmente, com a sociedade, quando da discussão e
aprovação das ações governamentais.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BUGARIN, BENTO JOSÉ. O sistema de fiscalização de recursos
públicos federais adotado no Brasil. Brasília, Revista do TCU,
nº 64, 1995
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